Eine Kostenstellenrechnung in Unternehmen, gerade auch in kleineren Unternehmen sorgt für Offenheit, bringt Transparenz in das Unternehmen und dessen Betriebswirtschaft. Jedes Unternehmen mit 
verschiedenen Geschäftsarten benötigt die Kostenstellenrechnung. Leider ist das nur selten der Fall. Oft werden einzelne Geschäftsbereiche von anderen subventioniert, ohne dass das dem Unternehmer bewusst ist.
Dieser Beitrag zeigt, wie einfach eine Kostenstellenrechnung ist – wenn man weiß, wie es geht.
Eine der vier strategischen Ausprägungen von Unternehmen, welche für den Unternehmenserfolg entscheidend sind, sind die finanziellen Daten. Dazu liefert die BWA (betriebswirtschaftliche Auswertung) in der Regel die notwendigen Auswertungen. Drei Eckpunkte entscheiden über Erfolg oder Misserfolg der Finanzen: die Einnahmen (Umsatz), die Ausgaben (Kosten) und das was übrig bleibt, also das Ergebnis bzw. der Gewinn oder Verlust.
Unternehmen, die verschiedene Geschäftsarten betreiben, müssen dafür sorgen, dass jede Geschäftsart einen Gewinn abwirft. Dazu brauchen diese Betriebe die Kostenstellenrechnung, eine Rechnung mit den Einnahmen und Ausgaben für jede Geschäftsart, um deren Ergebnisbeitrag, also deren Wirtschaftlichkeit beurteilen zu können.
Am Anfang steht die Einrichtung von Kostenstellen je Geschäftsart. Mit der Buchhaltung oder mit dem Steuerberater wird die Buchung der Rechnungen nach Kostenstellen festgelegt. Das ist einfach und bedeutet keinen größeren Aufwand. Bei der Verbuchung muss der Rechnungsbetrag lediglich der richtigen Kostenstelle zugewiesen werden. Schwieriger wird das bei den sogenannten Fixkosten, das sind die Kosten für Marketing und Vertrieb sowie für Verwaltung und Geschäftsführung. Diese (Gemein-)Kosten werden für alle Geschäftsarten erbracht. Eine direkte Zuweisung nach Geschäftsarten ist nicht möglich. Die Fixkosten müssen nach einem Kostenschlüssel in der Kostenstellenrechnung verursachungsgemäß auf die Kostenträger (Geschäftsarten) verteilt werden.
Klingt kompliziert, ist aber einfach, wenn man weiß, wie es geht. An einem Musterbetrieb zeige ich das nachfolgend auf.
Der Musterbetrieb und seine Kostenstellenrechnung
Unser Musterbetrieb ist ein Handwerksbetrieb. Dieser mittelgroße Betrieb betreibt vier unterschiedliche Geschäftsarten. Das sind:
- Kundendienst und Serviceleistungen,
- Heizungsinstallationen,
- Elektroinstallationen und
- Badsanierungen.
Die betriebswirtschaftliche Auswertung für das abgelaufene Jahr liegt vor. Der Betrieb hat einen respektablen Umsatz von 1.350.000 € gemacht, allerdings mit einem kargen Ergebnis von 20.864 €. Wie so eine typische BMW A aussieht, das zeigt die nebenstehende Tabelle. In der ersten Zeile finden wir den Umsatz, nämlich 1.350.000 €.In den beiden folgenden Zeilen stehen die sogenannten variablen Kosten. Das sind einmal Fremdleistungen. In diesem Fall waren es hinzugekaufte Leistungen eines Fliesenlegers für die Badsanierungen. Zum anderen fallen die Koster der für die Kundenaufträge eingekauften Materialien an. Nach Abzug der variablen Kosten vom Umsatz bleibt der sogenannte Rohertrag übrig.
In den Zeilen darunter folgen die sogenannten Fixkosten beginnend mit den Personalkosten, den Raumkosten usw. Insgesamt belaufen sich die Fixkosten auf 693.893 €. Nach den Zinsaufwendungen und Zinserträgen für Gelder bei der Bank wurde ein karges Ergebnis von 1,5 % des Umsatzes bzw. 20.864 € erwirtschaftet. Das ist nicht befriedigend. Es besteht Handlungsbedarf. Allerdings weiß der Unternehmen nicht, welche seiner Geschäftsarten gute Ergebnisse und welche Geschäftsarten schlechte Ergebnisse erwirtschaften.
Eine Kostenstellenrechnung nach Geschäftsarten muss her.
Der Weg zur Kostenstellenrechnung
Kostenstellenrechnung für den Umsatz
Unser Handwerksbetrieb hat seine Geschäftsarten sauber definiert. Im ersten Schritt werden die Umsätze nach Kostenstellen (Geschäftsarten) erfasst. Rückwirkend geht das durch Zuweisung aller Ausgangsrechnungen (Kundenrechnungen) auf die jeweiligen Kostenstellen. Das ist mit etwas Aufwand verbunden, aber überschaubar. Besser ist es zukünftig die Buchhaltung zu veranlassen, die Kundenrechnungen direkt auf die Kostenstellen zu buchen. Im Falle der Buchung über einen Steuerberater sollten auf den Rechnungen entsprechende Kennungen vermerkt werden. Hier das Ergebnis der Aufteilung der Umsätze nach Kostenstellen:
Der Umsatz unseres Musterbetriebes teilt sich auf die Geschäftsarten Service mit 5 %, Heizung mit 35 %, Elektroinstallation mit 35 % und Badsanierung mit 25 % auf. Das zeigt die nachfolgende Tabelle:
Kostenstellenrechnung für die variablen Kosten
Nicht anders erfolgt die Zuordnung der variablen Kosten, also der Fremdleistungen und der für die Aufträge zugekauften Materialien. Auch hier müssen die Eingangsrechnungen, also die Fremdrechnungen der Lieferanten den Kostenstellen ordnungsgemäß zugebucht werden. Wenn das nicht vorliegt, muss man das händisch für das abgelaufene Jahr nachholen. Zukünftig wird man bei der Weiterleitung an die Buchhaltung auf jeder (Eingangs-)Rechnung direkt die Kostenstelle vermerken, sodass die Buchung nach Kostenstellen direkt erfolgt.
Im Falle unseres Musterbetriebes ergibt sich für die variablen Kosten die folgende Zuordnung:
Wenn man von den Einnahmen die variablen Kosten für die Fremdleistungen und für die Materialien abziehen bleibt der Rohertrag übrig oder hier Deckungsbeitrag I genannt.
Das war einfach. In der Regel können Betriebe die Umsätze sowie die Materialaufwendungen und Fremdleistungen den Kostenstellen der Geschäftsarten leicht zuordnen. Schwieriger wird es bei den Aufwendungen für Administration, Verwaltung, Marketing und Vertrieb.
Kostenstellenrechnung für die Fixkosten
Die übrigen Kosten, also die Fixkosten fallen im Büro oder Lager an und betreffen jede Geschäftsart. Wie will man da eine Zuordnung nach Kostenstellen treffsicher vornehmen. Um die Problematik bewusst zu machen, betrachten wir den besonders schwierigen Fall, die Kostenverteilung für den Chef. Der Chef ist für alles, für die Aufträge, für Personalführung, für die Büroleitung, für Investitionen, für Planung usw. verantwortlich. Wie will man da die Kosten des Chefs richtig auf die Geschäftsarten verteilen? Er kann ja nicht jede Minute seiner Tätigkeit nachvollziehen und buchen. Ähnlich schwierig wird es für die Buchhaltung sowie für Marketing und Vertrieb, eigentlich für jede Position aus den Fixkosten.
Die Lösung heißt Kostenschlüssel. Es müssen Kostenschlüssel erarbeitet werden, nach denen die Fixkosten 
auf die Kostenstellen der Geschäftsarten korrekt umgelegt werden können. Einer der geeignetsten Kostenschlüssel ist der Umsatzschlüssel, also die Verteilung der Fixkosten nach den Umsätzen der Geschäftsarten. Der Umsatzschlüssel liegt bereits vor und zwar in der obigen Tabelle der Umsatzverteilung nach Kostenstellen.
Weitere denkbare Schlüssel zur Verteilung der Fixkosten sind der Personalkostenschlüssel oder der Raumkostenschlüssel. Bei jeder Position in den Fixkosten ist zu überlegen, welcher Schlüssel zur Umlage der Kosten auf die Geschäftsarten am geeignetsten ist. In unserem Musterfall wollen wir mit zwei Kostenschlüsseln arbeiten und zwar mit dem Umsatzschlüssel und mit dem Personalschlüssel. Letzterer muss erst noch entwickelt werden.
Aufteilung der Personalkosten in der Kostenstellenrechnung
Nun kommt ein etwas schwierigerer Teil der Kostenstellenrechnung, die Zuordnung der Personalkosten. Ein Handwerksbetrieb (wie auch viele andere Betriebe) hat zwei Arten von Personal. Das Personal, welches produktiv für die Kunden arbeitet – also vom Kunden bezahlt wird, ist das produktive Personal. Das Personal, welches im Büro arbeitet, ist das unproduktive Personal.
Die Personalkosten von 454.500 € müssen nach produktivem Personal und unproduktivem Personal unterteilt werden. Benötigt wird eine Aufstellung der Personalkosten nach Mitarbeitern. Die Kostenaufstellung des produktiven Personals (Lohnkosten incl. Arbeitgeberbeitrag) zeigt die nebenstehende Tabelle. In unserem Musterbetrieb belaufen sich die produktiven Personalkosten auf 244.500 €. Demzufolge beträgt der Aufwand für das unproduktive Personal 210.000 € und insgesamt ergibt sich wieder ein Personalaufwand von 454.500 €.
Im nächsten Schritt müssen die produktiven Personalkosten von 244.500 € den Kostenstellen zugeordnet werden. Dazu wird eine genaue Stundenerfassung der Monteure benötigt. Die Stundenschreibung ist in Handwerksbetrieben Standard und sollte auch in allen übrigen Betrieben, sei es in Dienstleistungsbetrieben oder in produzierenden Gewerbebetrieben, Standard sein. Die nachfolgende Tabelle zeigt wie sich die 244.500 € auf die Geschäftsarten verteilen:
Jetzt kann unsere Kostenstellenrechnung weitergeführt werden und mit der Zuordnung der produktiven Personalkosten auf die Geschäftsarten:
Die Frage, die sich nun stellt, bedarf eindringlicher Diskussion. Wie werden die unproduktiven Personalkosten, immerhin 210.000 € ursachengerecht auf die Geschäftsarten umgelegt? Beim Handwerksbetrieb ist ein Kostenschlüssel nach Flächenbelegung, also nach Raumkosten unsinnig. Es bieten sich drei Kostenschlüssel an. Der Umsatzkostenschlüssel, der Materialkostenschlüssel und der Kostenschlüssel für die Verteilung des produktiven Personals. Welcher Schlüssel ist der geeignetste? Wie beanspruchen die Geschäftsarten das Büro und zwar sowohl vor Auftragserteilung im Marketing und Vertrieb als auch nach Auftragserteilung in der Abwicklung? Ein Materialkostenschlüssel scheidet aus. Es gibt besonders materialintensive Geschäftsarten, nämlich in diesem Fall die Geschäftsart Heizungsinstallation und andere Geschäftsarten, die nahezu keine variable Kosten mit Material aufweisen, das Kundendienstgeschäft (Service). Der Umsatzkostenschlüssel scheint geeignet. Allerdings beanspruchen Kleinaufträge das Büro nicht immer in gleichem Maße wie Großaufträge. Das sieht man schon bei der Rechnungsstellung. Der Aufwand für eine Rechnungsstellung über 200 € oder über 20.000 € ist annähernd gleich. Serviceaufträge entstehen weniger durch intensives Marketing als durch exzellente Abwicklung von Aufträgen. Ebenso kann man diskutieren, ob der Kostenschlüssel zur Umlage der produktiven Personalkosten geeignet ist. Großaufträge mit intensivem Personalaufwand beanspruchen das Büro weniger Serviceaufträge. Der Leser erkennt, dass die Umlage der Fixkosten eingehender Diskussion bedarf und nur für den Einzelfall gelöst werden kann. Im Fall unseres Handwerksbetriebes habe ich mich für eine Mittelung aus Umsatzschlüssel und aus produktivem Personalkostenschlüssel entschieden. Dann sieht der Kostenschlüssel wie folgt aus:
Der Rest ist einfache Mathematik. Hier die Fortführung der Kostenstellenrechnung mit dem unproduktiven Personal:
Aufteilung der übrigen Fixkosten in der Kostenstellenrechnung
Nun zu den übrigen Fixkosten. Am Ende der Diskussion über den richtigen Kostenschlüssel bietet sich in diesem Fall derselbe Kostenschlüssel an, wie bereits für das unproduktive Personal angewendet. Also werden alle weiteren Fixkosten mit dem Mittelwert aus Umsatz und produktiven Stunden umgelegt. Der Rest ist einfache Mathematik. Unsere Kostenstellenrechnung ist fertig:
Ergebnis der Kostenstellenrechnung am Beispiel des Handwerksbetriebes
Hat die mühselige Kostenstellenrechnung für unseren Musterbetrieb, den Handwerksbetrieb, etwas gebracht? Eindeutig ja! Ich wünschte, alle Betriebe würden eine Kostenstellenrechnung nach diesem Muster für ihre Geschäftsarten erstellen. Das bringt immer Aha-Erlebnisse und Überraschungen. Hätten Sie erwartet, dass die Geschäftsart Badsanierung ein derart hohes negatives Ergebnis erwirtschaftet? Dieses Ergebnis war bisher durch die positiven Ergebnisse der anderen Geschäftsarten Kundendienst (Service), Heizungsinstallation und Elektroinstallation verdeckt worden. Es blieb ja am Ende ein, wenn auch karges, Ergebnis übrig. Unser Handwerksbetrieb hat bei der Badsanierung dringenden Handlungsbedarf. Das Ergebnis muss genau umgekehrt werden. Allein wenn es auf null gebracht wird, erhöht sich das Ergebnis unseres Musterbetriebes von 20.864 € auf respektable 64.112 €.
Eine Kostenstellenrechnung bringt immer was. Die Kostenstellenrechnung ist einfach, wenn man weiß wie es geht. Eine Kostenstellenrechnung gehört zur Analyse der Betriebswirtschaft eines jeden kleinen und mittleren Betriebes, sofern er mit verschiedenen Geschäftsarten betrieben wird.
(Foto: Fotolia: © Gina Sanders | Abbildungen: © Lambert Schuster)
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